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Lohnt sich eine Konstruktion mit einer atypisch stillen Beteiligung?

Der Vorteil der GmbH und atypisch stillen Beteiligungskonstruktion ist der, dass man den Gewerbesteuerfreibetrag i.H.v. € 24.500 nutzen kann. Es gibt jedoch auch viele Fallstricke mit dieser Konstruktion:

Die Konstruktion

Bei dieser Beteilungskonstruktion wird zunächst die GmbH gegründet und nimmt einen in sich geschlossenen Geschäftsbetrieb auf. Anschließend wird im zweiten Schritt eine Innengesellschaft gegründet, die einen atypisch stillen Gesellschafter aufnimmt. 

Bei der atypisch stillen Konstruktion werden dem stillen Beteiligten so viele Vermögens- und Gesellschaftsrechte eingeräumt, dass er als Mitunternehmer gilt.

Durch Schaffung dieser Konstruktion erhält die GmbH nun einen Gewerbesteuerfreibetrag i.H.v. € 24.500. Bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 430 beträgt mein Gewerbesteuersatz 15,05%. So spare ich mit dieser Konstruktion also insgesamt € 3.687.

Um aber auf den wirklich gesparten Betrag zu kommen, muss ich hier die Kosten der Konstruktion abziehen. Es ist nämlich so, dass die Innengesellschaft ebenfalls einen Jahresabschluss erstellen und eine Gewerbe- und eine Köperschaftssteuererklärung abgeben muss. Hierfür wird der Steuerberater in der Regel ca. € 1.500 berechnen, so dass der reale Vorteil nur bei ca. € 2.100 liegt.

Ein weiteres Problem der atypisch stillen Konstruktion ist die, dass man das Gehalt, dass man sich selbst als GmbH Geschäftsführer zahlt nicht mehr steuerlich als Kosten in der GmbH geltend machen kann. Das heißt, dass man sich hierdurch eine der wichtigsten Möglichkeiten, um Kapital aus der Gesellschaft zu ziehen, verbaut. 

Die Begründung hierzu ergibt sich aus einer OFD-Verfügung. Dabei ist das Folgende ausschlaggebend:

3.2.2.2 Vergütungen für Tätigkeiten im Dienste der GmbH

Bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften sind die mit den eigenen Anteilseignern getroffenen Vereinbarungen grundsätzlich – wie solche mit fremden Dritten  – auch steuerlich anzuerkennen. 

Deshalb stellen beispielsweise Vergütungen für die Tätigkeit in der GmbH oder für die GmbH so - wie solche für die Überlassung von Wirtschaftsgütern oder Kapital - grundsätzlich einkommenswirksame Betriebsausgaben bei der GmbH dar.

Vergütungen i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG, die der stille Gesellschafter im Rahmen der Mitunternehmerschaft bezogen hat, sind dem steuerlichen Gesamtgewinn jedoch wieder hinzuzurechnen. 

Hierunter fallen auch die oben genannten Vergütungen.

Deshalb ist z.B. das Geschäftsführergehalt, das ein zur Geschäftsführung bei der GmbH berufener atypisch stiller Gesellschafter von dieser erhält  – unabhängig davon, ob er zugleich Anteilseigner der GmbH ist oder nicht – stets dem steuerlichen Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft als Vorweggewinn hinzuzurechnen. Insoweit erfolgt im Ergebnis eine Umqualifizierung der Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit in gewerbliche Einkünfte.

Ist der atypisch stille Gesellschafter zugleich Anteilseigner der GmbH, stellen seine GmbH-Anteile Sonderbetriebsvermögen II (= der stillen Beteiligung  dienend) dar, vgl. BFH-Urteil vom 15.10.1998 (BStBl 1999 II S. 286).

Etwaige dem atypisch Stillen zugeflossene Gewinnausschüttungen der GmbH sind deshalb als Sonderbetriebseinnahmen des atypisch Stillen zu erfassen.

Bei einer GmbH und atypisch stillen Beteiligung bezieht sich die Mitunternehmerschaft auf das Handelsgewerbe der GmbH. Sämtliche Handlungen und Geschäfte, die die GmbH vornimmt, sind steuerlich der Mitunternehmerschaft zuzurechnen.

 

A. GmbH und atypisch StillI.

Allgemeines

Als „heißer Renner“ bei den Steuersparmodellen wird immer wieder die Rechtsform „GmbH und atypisch Still“ empfohlen. Es sollen daher besonders die Vorteile dieser Unternehmensform und ihre steuerliche Behandlung erörtert werden.II. GesellschaftsrechtZivilrechtlich ist die GmbH und atypisch Still eine reine Innengesellschaft (Personengesellschaften).Man tritt nur mit dem Inhaber des Handelsgewerbes – in diesem Fall mit der GmbH – in Rechtsbeziehung und nicht mit den einzelnen Gesellschaftern der Kapitalgesellschaft oder mit Dritten. Aus sämtlichen Rechtsgeschäften wird allein der Geschäftsinhaber, hier die GmbH, berechtigt und verpflichtet (§ 230 Abs. 2 HGB). Wie bei der „normalen“ stillen Gesellschaft muss der atypisch stille Gesellschafter eine Vermögenseinlage erbringen, die in das Vermögen des Geschäftsinhabers (GmbH) übergeht. Der stille Gesellschafter erhält dafür schuldrechtliche Ansprüche aus der Beteiligung. Es besteht also kein Gesellschaftsvermögen.Vermögenseinlagen können wie bei jeder „normalen“ stillen Beteiligung in Geld, Sachwerten, Lizenzen, geldwerten Dienstleistungen, Gebrauchsüberlassungen oder Geschäftsbeziehungen bestehen. Voraussetzung ist nur, dass die Einlage beim Geschäftsinhaber einen Vermögenswert darstellt. Zu beachten ist jedoch, dass bei bloßer Nutzungsüberlassung keine Buchung der Einlage als Passivposten in den Büchern des Geschäftsinhabers erfolgt. Das Einlagekonto ist bei der GmbH ein bloßes Kreditorenkonto.Da nur schuldrechtliche Beziehungen zwischen der GmbH und dem atypisch Stillen bestehen, ist nur eine Bilanz zu erstellen, also nicht wie oft angenommen wird, eine „GbR-Bilanz“ der Mitunternehmerschaft und daneben eine Bilanz der GmbH. Dementsprechend sind auch die Gewinn- und Verlustanteile des atypisch Stillen in der GmbH als Aufwand bzw. Ertrag zu buchen. III. Voraussetzungen für die steuerliche Anerkennung der GmbH und atypisch StillDer atypische stille Gesellschafter ist Mitunternehmer iSd § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG, Mitunternehmerschaft, wenn seine durch den Gesellschaftsvertrag begründete Rechtsstellung von den Regeln der §§ 230 ff. HGB in der Weise abweichen, dass sie nach dem Gesamtbild dem Typ des Mitunternehmers entspricht. Daher ist der Vertrag vor allem daraufhin zu untersuchen, ob die Vertragspartner so tun, als ob der atypisch Stille am Betriebsvermögen gesamthänderisch beteiligt wäre. Der atypisch Stille sollte daher diejenigen Rechte und Pflichten haben, die nach dem Regelstatut des HGB einem Kommanditisten zustehen. Dies bedeutet, dass der atypisch Stille bei Auflösung der Gesellschaft ein nach dem Verkehrswert des Betriebsvermögens bemessenes Auseinandersetzungsguthaben beanspruchen kann und dann eben Geschäftsführungs- oder wenigstens Kontrollrechte hat.Soweit Familienangehörige oder ein Gesellschafter der GmbH als atypisch Stiller beteiligt werden sollen, so ist eine klare und eindeutige (schriftliche) Vereinbarung erforderlich. Es reicht also nicht aus, dass der Gesellschafter der GmbH über seine Stammeinlage hinaus Zahlungen an die GmbH leistet oder eine Bürgschaft für die GmbH übernimmt. Außerdem ist in diesem Fall die Zustimmung der Gesellschafterversammlung erforderlich.
 
Wird eine atypisch stille Beteiligung mit einer schon länger bestehenden GmbH begründet, so ist zum Beginn der Gesellschaft eine Bilanz zu Teilwerten zu erstellen. Diese Bilanz ist erforderlich, um die angewachsenen stillen Reserven zu Beginn und Ende der stillen Gesellschaft eindeutig ermitteln zu können. Sonst besteht im Verhältnis zu nahestehenden Personen die Gefahr einer verdeckten Gewinnausschüttung (Verdeckte Gewinnausschüttungen) .IV. EinkommensteuerDer Gewinnanteil des atypisch stillen Gesellschafters ist handels- und körperschaftsteuerrechtlich Aufwand der GmbH. Der auf die GmbH entfallende Gewinnanteil unterliegt der Körperschaftsteuer, der auf den atypisch stillen Gesellschafter entfallende Gewinnanteil gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 EStG).Da der Gewinnanteil des atypisch Stillen als Betriebsausgabe bei der GmbH zu berücksichtigen ist, ist insbesondere Sorgfalt bei der Formulierung bezüglich der Bemessungsgrundlage für den Gewinnanteil anzuwenden.Da steuerrechtlich eine Mitunternehmerschaft vorliegt, ist der Gewinn dieser Mitunternehmerschaft gesondert und einheitlich festzustellen (§ 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a AO, § 179 Abs. 1 AO). Grundlage für diese Gewinnermittlung ist zum einen das Einkommen der GmbH. Dies bedeutet folgende Vorgehensweise:Jahresüberschuss (nach Abzug „Aufwand Still“)+./. Zu-, Abrechnungen nach EStG, KStG usw.= vorläufig zu versteuerndes EinkommenZum anderen ist der Gewinnanteil des atypisch Stillen zuzüglich der Sonderbetriebseinnahmen und abzüglich der Sonderbetriebsausgaben in die gesonderte und einheitliche Feststellung mit einzubeziehen. Diese Feststellung bildet dann die Grundlage für die Berechnung der Gewerbesteuer.Zu beachten ist, dass z.B. Geschäftsführungsvergütungen oder Mietzahlungen, die der atypisch Stille erhält, zu seinen Sonderbetriebseinnahmen zu rechnen sind. Dies gilt auch dann, wenn der atypisch Stille schon bisher Gesellschafter-Geschäftsführer der GmbH war und daher Einkünfte nach § 19 EStG bezogen hat.Damit geht ein evtl. hoher gewerbesteuerlicher Vorteil verloren. Soweit der atypisch Stille auch Anteile an der Kapitalgesellschaft hält, sind diese – wie bei der GmbH & Co. KG – Sonderbetriebsvermögen. Nachteil: steuerpflichtige Veräußerungsgewinne bei Veräußerung der GmbH-Anteile.
 
Einkommensteuerlich bietet die GmbH und atypisch Still folgende Vorteile:Herausverlagerung von Verlusten auf die Gesellschafter (Verlustausgleich, § 10d EStG),steuerfreie Einnahmen (Investitionszulagen, ausländische Einkünfte) bleiben beim atypisch Stillen steuerfrei.V. GewerbesteuerDie atypische stille Gesellschaft selbst ist nicht gewerbesteuerpflichtig und als solche auch nicht Gewerbesteuerschuldner. Steuerschuldner der Gewerbesteuer ist allein der Geschäftsinhaber als Unternehmer (BFH 12.11.1985 – VIII R 414/83, BFH/NV 1987, 393). Daher ist die GmbH verpflichtet, GewSt-Erklärungen für die GmbH und atypisch Still abzugeben. Die Gewerbesteuer und GewSt-Messbescheide sind an die GmbH zu adressieren. Grundlage für den Gewerbeertrag ist der steuerliche Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft. Dieser ist um Gewerbesteuer Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) und Gewerbesteuer Kürzungen (§ 9 GewStG) zu korrigieren.Da bei der Berechnung der Steuermesszahl für die atypisch stille Gesellschaft auch der Freibetrag des § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG sowie die Steuermesszahl i. H.v. 3,5 % gilt, können darin Vorteile dieser Rechtsform liegen. Gehaltszahlungen hebeln diesen Effekt aber aus. Beispiel:Die X-GmbH hat im VZ 07 ein zu versteuerndes Einkommen vor Gewerbesteuer von 100.000 EUR. Darin sind 25.000 EUR Gewinnanteil für den atypisch Stillen als Aufwand abgesetzt. Hebesatz = 400 %.Lösung:Vorläufiges Einkommen der GmbH 100.000 EUR + Gewinnanteil atypisch Stiller 25.000 EUR ./.Freibetrag § 11 Abs. 1 GewStG 24.500 EURGewerbeertrag 100.500 EUR100.500 EUR * 3,5 % (§ 11 Abs. 2 GewStG) = 3.517,50 EUR3.517,50 EUR x 400% = 14.070 EURBei einer „reinen GmbH“ wäre von einem vorläufigen Einkommen von 125.000 EUR (100.000 EUR + 25.000 EUR Gewinnanteil Stiller) auszugehen. Die Steuermesszahl beträgt 3,5 % von 125.000 EUR = 4.375 EUR. Steuermessbetrag x Hebesatz = 4.375 EUR x 400 % = 17.500 EUR,Wie ersichtlich, beträgt die Gewerbesteuerersparnis 3.430 EUR (17.500 EUR ./. 14.070 EUR).
 
Hinweis: Es ist – insbesondere bei Beteiligung von Familienangehörigen – darauf zu achten, dass dem atypisch Stillen keine zu hohe Gewinnbeteiligung eingeräumt wird. Geschieht dies, so liegt eine verdeckte Gewinnausschüttung vor. Der angemessene Gewinnanteil dürfte sich in erster Linie durch einen Vergleich der beiderseitigen Wertbeiträge ergeben. Werden nahe Familienangehörige beteiligt, so ist nach EStH 15.9 Abs. 5 „Eigene Mittel“ und „Schenkweise eingeräumte stille Beteiligung“ außerdem zu berücksichtigen, dass die Rendite, bezogen auf den Wert der atypisch stillen Beteiligung, 12 %, 15 %, 25 % bzw. 35 % nicht überschreitet, vgl. Mitunternehmerschaft Rn. 25 ff.VI. ZusammenfassungDie GmbH und atypisch Still bietet sowohl handelsrechtliche als auch steuerrechtliche Vorteile gegenüber anderen Unternehmensformen:1. Grundsätzliche Formfreiheit des Gesellschaftsvertrags,2. kein Handelsregistereintrag,3. Anonymität der Beteiligung,4.Finanzierungsfunktion,5. Haftungsbegrenzung,6. Verlagerung von Einkünften auf Familienangehörige,7. teilweiser Erhalt von Steuerbefreiungen, 8. Verlustausgleich,9. Minderung der Gewerbesteuerbelastung.Trotz aller Vorteile ist zu beachten, dass die praktische Durchführung doch einiges komplizierter und aufwendiger ist als bei einer reinen GmbH. Dies gilt vor allem für die Berechnung der Gewerbesteuer.Ist der Gesellschafter einer GmbH zugleich atypisch Stiller, so führen seine Rechtsgeschäfte mit der GmbH grundsätzlich zu Sonderbetriebseinnahmen und Sonderbetriebsausgaben.B. Kurzübersicht zu Stillen BeteiligungenI. AusgangsfallBetrieb erwirtschaftet 100.000 EUR. Auf Stillen sollen 20.000 EUR entfallen, als Betriebsausgaben gebucht.II. Rechtsfolgen1. Typisch StillGmbH je 80.000 EUR, § 15 EStG, Stiller 20.000 EUR, § 20 EStG.
 
2. Atypisch StillGmbH je 80.000 EUR, § 15 EStG, Stiller 20.000 EUR, § 15 EStG.3. Buchung der 20.000 EUR?Immer Aufwand des Hauptbetriebs.4. Wie viele Bilanzen bei GmbH und Still?Immer nur eine für den Hauptbetrieb! Keine zusätzliche Bilanz, wenn § 15 Abs. 2 EStG gegeben ist. Für Sonderbetriebsvermögen zusätzliche Bilanz.5. Geschäftsführervergütung bei GmbH und Still des Stillen ?als Betriebsausgabe gebucht:typisch §§ 19, 21 EStGatypisch § 15 EStG, also Sonderbetriebseinnahme, Gesamtgewinn höher!6. Anteile an GmbH bei GmbH und Still?C. UmsatzsteuerSowohl die typische als auch die atypische stille Gesellschaft sind Innengesellschaften.Innengesellschaften, die ohne eigenes Vermögen, ohne Betrieb, ohne Rechtsfähigkeit und ohne Firma bestehen, sind umsatzsteuerrechtlich unbeachtlich, weil ihnen mangels Auftretens nach außen die Unternehmereigenschaft fehlt. Unternehmer sind – beim Vorliegen der sonstigen Voraussetzungen – nur die an der Innengesellschaft beteiligten Personen oder Personenzusammenschlüsse (UStAE 2.1 Abs. 5), völlig gleichgültig, ob es sich um einen Einzelbetrieb, eine Personengesellschaft oder eine GmbH handelt.Nur der Geschäftsinhaber tritt nach außen auf.Beck'sches Steuer- und Bilanzrechtslexikon; Edition 51 2020; Stand: 01.04.2020; Rn. 1-37

 

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